自1994年实行分税制以来，不仅中央财政在全国财政的份额稳步增长，而且各级财政状况也有了较大的改善。其原因在于，分税制在许多方面继承了包干制下的分权原则，从而赋予了地方政府加强征管、扩大税基的动力。但是，从制度框架的角度来看，目前的财税体制远没有达到完善的地步，其主要表现是税权配置的失衡以及因此而产生的若干矛盾。这些矛盾包括税收立法权的高度集中与地方积极性之间的矛盾、政府部门独揽税收立法权与税制稳定性之间的矛盾、征管权与收入权之间的矛盾以及征管权与政府资源之间的矛盾。这四个矛盾不仅关系到一个完善的财税体制的建立，而且关系到中国政治体制的架构。本文将就这四个矛盾展开讨论，并试图提出一个解决这些矛盾的方案。
一、立法权与地方积极性
中国是单一制(unitary)国家，中央税（国税）和地方税（地税）的立法权都掌握在中央政府手中。一方面，单一制国家的建立与长期的中国传统有关。封建社会时期自不必说，民国时期虽然内乱不断，但单一制的国家体制至少在法理上得到了保持。另一方面，从现实层面来看，单一制国体有利于中央政府在全国范围内对资源进行统一的配置。但是，税收立法权的过度集中使地方政府丧失了税收这个调节当地经济发展的手段。中国的地域差异是世界上任何一个国家都无法比拟的。这种巨大的差异无论是对于地方财政还是对于地方经济都具有深刻的意义。发达地区由于财源相对充裕，政府和公共开支相对宽松。因此，它们所面对的，是如何藏富于民、产业升级、使经济上一个新台阶的问题。不发达地区的情形则相反；它们所面临的，是如何扩大财源、扶持某些传统产业的问题。在这种情况下，全国统一的的税率就可能不适用了。以产业升级为例。在北京、上海等沿海发达地区，高科技产业是它们在全国经济分工中具有比较优势的产业之一。但是，高科技产业投资大、风险大，在企业建立初期给予一定的税收优惠可以起到鼓励创新、积累资本的目的。国家已经制定了全国范围内对国家级高新产业区的税收优惠政策；这些政策对那些有能力发展高新产业的地区无疑是起到了积极的作用。但是，对于那些在高新产业方面无比较优势的地区，它们却仅仅是企业逃避税收的保护伞。事实上，除了国家认定的高新产业区外，各级政府（包括部分乡级政府）纷纷设立自己的高新产业区，对区内企业许诺减免税政策。结果是，在区内设厂的企业并不一定从事高新产业，政府税收却因此减少了。越低级政府所设立的高新技术开发区（或工业园区）的情况越差，许多地方是地被征了，企业却没有建起来，白白浪费了土地。
根本的问题是，各地的比较优势产业不同，全国统一的税率难以适应支持这些不同产业的要求。另一方面，即使不考虑税收对经济的调节功能，而仅仅考虑税收的征收，地方制定自己的地方税种和税率也可能比全国统一的税种、税率好。地税的一个特点是税种多、税基小、且多数的征收成本高。对于一些地区来说，倘若某些税种（比如，发达地区的所得税和营业税）能够提供足够的收入，则一些征收成本高昂且税基又小的税种（比如农村地区的屠宰税）就不一定非要开征不可。在目前的情况下，地税的征收成本高达20%，单就降低征收成本而言，一些小税种就可以在某些地区停征。但是，具体哪些税不该征、哪些税应该征、征多少，地方政府比中央政府更有发言权，因为前者比后者更了解地方情况、掌握更多的信息。
统一的税收立法权还将对目前正在进行的收费改革产生影响。国家已经确定了对收费项目“规范一批，改（税）一批、合并一批、取消一批”的改革方向。这一改革方向能否扼制收费的过度膨胀呢？笔者认为，在目前的税收立法结构下，对这个问题的回答可能是否定的。首先，收费膨胀在很大程度上起因于政府机构的膨胀以及工资的增长，不解决这两个问题，收费膨胀就不可能彻底得到扼制。其次，收费过多、过滥，并不能完全责怪基层政府。根据作者在张家界了解到的情况，该市2000多项的收费项目中的60%-80%是由湖南省和中央各行政机构下达的。因此，收费项目过多可能恰恰是上级（中央和省）权力过多造成的。最后，收费过多与地方政府没有税收立法权有关。当地方政府没有充足的税收经费来满足其日常和公共开支、但又无权提高税率或增添新税种时，它只好求助于或默许部门进行合法的收费。因此，即使目前这一波改革达到了预定的目的，它也不能注入一种扼制收费再度膨胀的机制。相反，由于部分收费被改成税，从而需要制定全国统一的税率，各地之间的不平衡局面将进一步加剧。在目前中央政府缺乏有效的转移支付机制的情况下，将目前千差万别的收费统一为全国一致的税收只能为今后收费的再度膨胀打下伏笔。
应该注意的是，建立有效的转移支付机制不能解决上述因立法权集中而产生的问题。转移支付只能解决政府之间的再分配问题，而不能解决经济效率以及税收征收成本问题。税一旦开征，就要影响生产者的积极性。除非转移支付能够细到企业这一层，否则，它是不可能弥补生产者效率的损失的。且不说转移支付不可能细到如此程度，即使它能够做到，当初征税时何不就将这个因素考虑进去呢？这里的道理是，一旦考虑进去，差别税率就是必然的选择。当然，我们不可能、也没有必要做到一个企业一个税；但是，至少地方政府（如省级）应该有对地方税的立法权，因为它们比中央政府更了解地方经济的发展需要。
二、部门权力与税制的稳定性
税收立法权的集中的弊病还因为权力过度集中于政府部门而更加突出。众所周知，1994年的分税制方案是中央政府与各地方政府之间谈判的结果。这个谈判有两个特点。第一，它主要是在各地方政府与中央政府之间进行的双边谈判，而最终决策则是由中央政府根据它与各省之间双边谈判的结果综合而成。第二，它的一个原则是不损害各省的既得利益；因此，改革方案必须是对原有体制的一种帕累托式的改进，即我们通常所说的增量改革。这两个特点意味着新的税制具有不稳性及对经济效率的损害。
不稳定性来自中央政府与各地方政府之间的双边谈判。双边谈判排除了省与省之间的直接谈判，从而其结果可能不是一个省际之间的均衡。中央在双边谈判中所扮演的是一个仁慈的父亲的角色，各省则相当于被宠坏了的子女。既然是被宠坏了，则受了委屈总是要找父亲讨说法；而仁慈的父亲总是要尽其所能把事情摆平。尽管事前各省都同意中央的方案，但是，事后如发现其实际税负与期望不一致，则它对重新谈判的要求就不可避免。在经济学上，这种情况叫动态不一致，即事后的行动（要求重新谈判）与事前的承诺（同意中央的方案）不一致。中央政府显然意识到了这一点，一个明证是转移支付的运作方式。一个完善的转移支付体制应该是在财政年度开始时在预算中按照一定的公式在各省之间分配转移支付。目前的体制则不然。转移支付方案不是在预算中进行，而是在决算中进行；而且，绝大部分收入转移不是通过规范的转移支付方式实现的，而是以专款的形式分配。比如，1998年，规范的转移支付金额是60亿元，仅占全部中央可用资金的1%，其余均为专款。以专款取代转移支付，虽然起到了加强中央政府对投资的控制作用，但总的来说，是中央政府阻止地方政府要求重新对分税制方案本身进行谈判的策略之举。有了专款这个缓冲，地方政府的注意力就集中到如何取得更多的专款上，而不是修改税制本身。由于绝大多数专款需要地方政府的配套资金，一个必然的局面是，发达省份可以得到更大的份额，它们对分税制方案本身进行重新谈判的动机也因此受到了削弱。
由于专款在中央再分配中占有绝对的地位，分税制成为一种“劫贫济富”的方案，与改革的初衷完全背道而驰。在不增加新的税收收入的前提下，中央政府因此陷入了一个两难境界：要么维持目前这种“劫贫济富”的再分配机制，要么陷入与地方政府之间不断的谈判之中。笔者认为，这个两难境界的产生，来自于中央政府与地方政府的双边谈判。而双边谈判的产生，又与政府部门拥有过多的权力有关。从表面上看，权力的集中加强了中央政府的权威，实则恰恰相反。这里的关键是，政府部门的权力不是绝对的，而是可以谈判的。建国以来，我国经历了多次分权和集中的循环，正为这种可谈判性提供了证明。可以这么说，正是由于权力的过分集中导致了中央政府缺乏权威。
解决这个问题的一条途径是把中央政府与地方政府之间的双边谈判转变为在法律框架下地方政府之间的多边谈判。试想这样一种情形，税收分配政策由所有地方政府通过多数投票决定。其结果会如何呢？可以想象，这样的一个机制会产生比较稳定的税收分配方案。多数原则不用顾及既得利益；说白了，是多数对少数的强制。如果采用多数投票，则对多数省份有利的税收分配制度将被通过。由于省份之间的相对发达水平是较稳定的，符合多数省区利益的制度也是稳定的。换言之，即使少数省区对此制度不满意，它们也不能通过再次谈判来改变它。目前以中央政府和各地方政府之间的双边谈判为手段的决策过程缺少的，正是多数原则所具有的自稳定机制。允许省际之间进行多边谈判，看似减少了中央政府的权力，实则是加强了它的权威，因为这个权威具有由各省通过多数原则支持的制度化的基础。
在无法改变决策机制的条件下，改革只能在调整增量上做文章。我们曾经有过进行成功的增量改革的经验（如价格双轨制）；但是，在财税体制上，增量改革即使能够进行，它的成本也将是高昂的。这是因为，对财税体制而言，增量意味着对生产者（或消费者）征收更多的税，从而必定影响经济效率。其它改革也需要花钱，但钱可以通过挤压其它财政开支的方式获得。财税改革则不然，因为它直接涉及到如何分钱的问题。一旦存量（在这里，存量不仅是指绝对量，而且包括各省的分配比例）划定且不可变更，则改革所需的额外资金只能通过扩大税收获得。这种饮鸠止渴的改革方式是不可能持久的。一方面，它以牺牲生产力为代价，降低中国实现长期增长的能力；另一方面，随着增税空间的缩小，增量改革的空间也随之缩小，以致达到无法进行的地步。
三、征管权与收入权
分税制实施之后，中央税由中央政府直接征收。各地成立由国家税务总局领导的国税局。这种税收征管模式有利于保证中央税收的完整性，避免地方政府乱开口子的现象。于是，各省也纷纷效仿，将税收征管权由省地税局统一领导。这样一来，就产生了税收征管权与收入权和政府资源之间的脱节。在这一节里，我将讨论征管权与收入权脱节所带来的问题；在下一节里，再讨论征管权与政府资源脱节的问题。
从表面上看，中央税的征管权与收入权是一致的。但是，由于中央税收返还是以各省完成税收基数为前提的，中央税的征管权对各省对税收返还的收入权具有制约作用。因此，地方政府不得不投入人力、物力来参与中央税的征收，其后果之一是国税系统的责任心下降，形成有权无责的状态，为腐败的滋生提供了土壤。地方政府介入国税的征收，不仅有背于分税制的初衷，而且削弱了地方政府作为一级国家权力机构所应有的严肃性；而腐败的滋生，更是我们设计制度时应该极力避免的。
如果说征管权与收入权之间的矛盾在中央税上还表现得不那么突出的话，这个矛盾在地税上则达到了十分尖锐的地步。这是因为，地税征管的垂直领导本身就与省以下政府的收入权脱节。在中央税上的脱节还可能通过规范的转移支付机制（如取消基数）得到弥补，在地方税上的脱节则不可能，因为地税中的很大一部分就属于省级以下政府所有，无须在省一级进行再分配。目前的做法也正是地税部门向同级政府直接划款。由于省以下政府无权征税，它们必须依赖同级地税部门提供收入，致使地税部门权力异常膨胀，其有权无责的状态更加明显。为了保证必要的收入，地方政府不得不花大力气参与税收的征收。在一些不发达地区，征税甚至成了乡政府唯一的工作。这不仅影响了乡政府的正常工作，而且影响了基层政府的形象，恶化了干群关系。此外，税收部门权力的膨胀，也使得腐败现象迅速蔓延。表现之一是地税部门明码标价，向同级地方政府索要“手续费”，费率高达30%。
高额的“手续费”大大增加了税收成本，败坏了政府形象，其负面作用是不言而喻的。腐败的表现之二是买税、卖税呈现蔓延和公开化趋势。由于一个税务所管辖数个乡，一些不法分子趁机将一个乡的税卖给另一个乡，并从中收取巨额好处费。
四、征管权与政府资源
税收征管权的垂直领导的另一个问题是与政府资源的脱节。无论是中央税、还是地方税，这都表现得非常明显。在中央税方面，由于税种大，征收成本低，国税部门在征收方面无须过多地依赖于地方政府资源。但是，在税收监管方面，国税部门则必须依靠地方政府的检察、司法、甚至公安资源。从原则上说，地方政府没有动力来维护中央税收的完成，因为税是从地方收走的，而从转移支付渠道返还的只是税收的一部分。在湖南，地方一级向国税开口子的案件在1998年仍有二十五起。有鉴于此，中央政府正积极着手组建税务警察。从长远来看，这可能是一个理清中央与地方关系的正确方向。但是，只有税警，仍然无法避免使用地方政府资源，因为对税收违法案件的起诉和审判仍然需要当地的检察机关和法院来完成。可以想见的是，中央税警系统与地方检察和法院系统之间的摩擦将不可避免。如果非得依赖地方政府资源，则建立中央税警就不见得是明智之举。一个替代的办法是赋予地方公安机关以税收监察的权力。如果澄清中央和地方的关系是第一位的，则仅有税警还不够；至少，尚需象德国的税务法庭之类的机构。
与国税相比，地税的征管更加依赖于地方政府资源。地税垂直管理的一个基本条件是税收征管成本较低。比如，在发达国家，经济活动的票据和信用化程度高，加之交通和通讯发达，税收的监管成本相对较低。在中国，现金交易仍占相当大的比例（在不发达地区或小企业之间，现金交易几乎是唯一的交易方式），许多地方交通又不发达，税收征管因此非常困难。而且，地方税的税种多、税基小、征收成本高昂。因此，靠地税部门自己根本无法完成税收征管任务。比如屠宰税，税基是屠宰的牲畜；对一个管辖数个乡镇的税务所来说，要知道哪户人家哪天宰了什么牲畜，无疑是一项极其困难的事情。因此，利用地方政府现有的权力资源就成为地方税征收的必然选择。尤其是在县、乡两级，这种现象更加突出。地方干部反映，地税部门的工作不过是开票而已，实际工作都是地方政府做的。这与我们在张家界的调查中所了解的情况一致。
税收征管权与收入权以及政府资源之间的脱节，将地方政府摆在了一个非常不利的地位，严重地影响了地方政权的严肃性。在和平年代，经济关系在很大程度上决定了各级政府之间的关系。税收部门通过控制收入权对地方政府的节制是对国家政府体制严肃性的挑战。因此，不管税收征管权的统一垂直领导在目前具有多少好处，从长远来看，税收征管权与收入权以及政府资源之间的脱节将对我国规范的政治体制的构架具有破坏性的作用。
五、政策建议
税收各项权力的配置涉及到国家体制的界定。目前的增量改革难以胜任这项工作。存量改革是否可能呢？在目前这种由中央政府和地方政府之间进行双边谈判的决策框架下，存量改革难以实施。这是因为，中央政府在谈判中所扮演的是一个一碗水端平的仁慈的父亲形象，损害任何一方的既得利益都是不能接受的。税收体制的决策权应该由中央行政单位转移到全国人民代表大会，由各省在法律的框架内讨论决定财税体制，并以法的形式确定下来。这样做有利于建立稳定的财税体制，规范中央和地方以及各地方之间的关系。同时，它也有利于树立中央行政单位的权威。在目前的条件下，由于存在重复谈判的可能性，中央行政单位的权威被大大地消弱了。增量改革本身就是行政单位缺少权威的表现之一。但是，中央行政权威弱化的根源恰恰是因为中央行政单位想掌握更多的资源。当中央行政单位由政策制定者转变为政策执行者时，它的权威非但不会削弱，反而会加强，因为这个权威的基础是各省通过人大决定的法律，因而具有制度化的保障。
在确定了中央一级的财税体制决策过程之后，有必要将税收立法权在中央和地方之间进行合理的划分。国税的税种和税率无疑应该在中央一级决定，但地税的税种和税率则应由各省自己确定。其确定程序应与中央的办法一致，即通过省人大进行。不仅如此，现在由部门自行制定的收费项目，也应该由人大进行审查，这样才能为从根本上杜绝乱收费现象提供一个制度保障。
税权转移到地方之后，一个可能的结果是各地竞相降低税率以吸引投资。但是，均衡的结果可能是，每个省的降税作用相互抵消，各省落得个少收了税而投资没有增加的结果。尽管如此，税率的降低有一个限度，即各省正常的政府和公共开支。如果因为税收竞争而限制了政府开支，则从长远来看，这种竞争对经济发展是有利的。
由于税收立法权在中央和地方的分割，建立中央税警是合乎逻辑的。问题在于，仅有税警难以达到理清中央和地方关系的目的。从逻辑上讲，下一步应该是建立税务法庭之类超乎于地方管辖之上的机构。只有这样，才能使国税彻底地摆脱依赖地方政府资源的状态。
在省以下，改革的方向应该是正好相反，即税务部门应划归同级的地方政府管辖，使税收征管权与收入权及其所依赖的政府资源相统一。除了税务部门的利益，这是一件对各方都有好处的事情，必须马上做。否则，待矛盾积累到一定的程度而不得不做时，国家将因此陷入被动。
概括起来，以上政策建议可以归纳为三句话，即“移权人大”、“分权地方”、“税政统一”。
